［摘 要]　 公共部门绩效审计是衡量一国政府审计是否走向现代化的标志之一，它有助于公共部门合理配置和使用资源、强化公共部门的经济责任，建立廉洁高效的政府机制。在西方，作为政府审计重点的绩效审计已成为重塑政府，改进公共部门管理绩效的有力工具。在我国，公共部门绩效审计则刚刚起步，本文系统剖析了我国公共部门开展绩效审计的制约屏障。

　　[关键词]　 公共部门；绩效审计；屏障

　　公共部门绩效审计是国家审计发展到一定阶段的审计形式，是具有独立性的审计机关及其人员利用专门的审计方法、依据一定的审计标准和程序，客观、系统地对整个公共部门包括：政府机构、公用事业单位、国有企业和基金会以及对政府有关投资项目等活动的经济性、效率性和效果性进行审查，目的在于通过有效的审计过程，促进公共部门活动的透明性，提高公共服务质量，从而为实施监督和采取纠正措施的有关各方决策提供信息。

　　各国政府之所以关注和发展绩效审计，其根本原因在于绩效审计能发挥传统财务审计所不能发挥的作用。“绩效审计对于监督组织的绩效而言是一项非常有价值的管理工具。”[1]它有利于改善公共管理绩效及政府项目，同时，绩效审计活动能够促使公共部门更加重视公共责任,切实维护公众的利益。“绩效审计不仅仅适合用来为公共部门设置障碍或对它们进行批评，而且它还有助于管理层发现隐蔽的成本、预测运作所带来的影响、设计更好的管理方法或者使财务职能在高层管理过程中更富有活力。”[2]

　　我国在1983年成立了审计署，各地也先后成立了相关审计部门，并不断与时俱进地结合实际，开展绩效审计工作。绩效审计也开始成为审计部门关注的焦点，并在一些经济发达的城市和地区进行了成功的尝试。如2002年审计署对18个重点机场和38个支线机场进行了绩效审计，2003年深圳市审计局对海上旅游区、深圳经济特区污水处理厂、深圳市经济合作发展基金和深圳市福利彩票公益金四大政府投资项目进行了绩效审计，2004年审计署又在全国部署开展了前所未有的“审计风暴”。[3]绩效审计的兴起和开展，使我国各级政府开始有效利用资源，维护广大人民的根本利益，逐步改善和提高自身活动的经济性、效率性和效果性。

　　但目前我国的审计管理体制是20世纪80年代确立的，经过22年的实践，伴随着我国市场经济环境的变化和政府职能的转变，它也逐渐地暴露出一些弊端。党的十六大又对政府审计提出新的工作目标，再加上随着我国国民经济的不断发展，公共开支也成倍增长，占国内生产总值的比重日益增加。从2000年到2003年我国财政支出分别为15886、18902、22012、24607亿元，占gdp比例分别为17.8%、19.7%、21.5%、21.1%。2003年的财政支出比1990年增长了7倍。如此数额巨大的财政支出是否真正满足了人民的要求和社会公共需要？其使用的合法性、合规性和效益如何？上述环境上的变化，迫使对公共部门绩效审计管理体制的改革，成为审计界普遍关注和研究的课题。所以，从总的情况来看，我国公共部门的经济效益审计离真正意义上的绩效审计还相差很远，在理论和实践上存在着较多制约因素。

　　1、　 思想认识偏差
　　由于我国公共部门绩效审计还只是刚刚起步,要真正建立起中国特色的绩效审计体系,尚需要相当一段时期的探索和尝试。所以，公共部门绩效审计在我国无论是在理论上、还是在实践上均未得到较大的发展。在这一摸索过程中，很多绩效审计专业人员以及非专业人员由于受客观条件和主观认识的局限，对绩效审计都或多或少存在着认识上的偏差，主要表现在：一是传统思想束缚。我国的审计制度是在计划经济时期建立的，因此不可避免一些传统观念对绩效审计产生影响，其中比较典型的一种观点是：只有物质资料生产领域才会产生经济效益，而像政府等非盈利性组织则没有效益可言，因而，也就没有必要进行绩效审计。同时，由于传统体制和观念的影响，我国公共部门绩效审计的受托关系在处理上也存在问题，突出的表现就是绩效审计的独立性不够；二是观念存在误区。目前，在一些人的观念中对绩效审计客体的认识比较狭隘，对绩效审计的认知还局限于一个比较小的范围，认为绩效审计的客体就是工商企业的经济效益，而对绩效审计的客体重点是公共财政部门、公共工程项目等认识比较模糊；有人也认为绩效审计主要是对投资项目的资金使用的经济性、效率性和效果性进行评价，而忽略了对公共财政部门的绩效审计；还有人认为在我国还不具备开展绩效审计的条件，认为绩效审计是西方国家的产物，不符合中国的国情，在现有的审计任务非常繁重的情况下再去搞绩效审计意义不大；三是理念落后实践。主要表现在绩效审计工作中还没有真正树立和落实科学发展观，还存在重财务审计轻绩效审计、重个案查处轻系统分析、重帐务审核轻权力制约、重违规处理轻法制建设、重内部处罚轻审计公告、重传统审计轻方式创新等弊端。审计署原副审计长项均波也撰文道：“中国在确立审计职责时虽然也考虑了效益性审计，并在审计法中作出了明确规定，但一直没能推行，效益性审计的内容和审计标准不清楚，审计程序和审计方法不具体，致使这项工作基本处于停滞状态。” 2003年8月，李金华审计长在全国审计理论研讨会上也指出：与国外审计相比，中国审计工作的差距之一就是效益审计尚未开展，审计内容基本没有超出财政财务收支真实合法的范畴。

　　2、　 审计体制滞后
　　我国现行的审计体制是计划经济向社会主义市场经济转轨时期的产物，无论是领导体制、机构设置、人员配备，还是审计管理范围的划分，都体现了这一特定时期的特点。因此，我国现行审计体制模式存在以下与时代不符的缺陷和弊端。
　　（1）内审色彩浓厚。现行国家审计体制将审计机关定位于政府的职能部门，隶属于政府管理。《审计法》明确规定：“国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主持管理全国的审计工作，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关领导负责。”这种审计的双重领导管理体制，从委托者、被审计者及审计者的关系看，作为被审计者的国务院各部门、地方各级政府部门与审计者同属于委托审计者领导，具有同一隶属关系和共同利益，这种政府自己使用公共财产并审查自己的关系，无法有效地保障审计机关的独立性。“目前，我国的审计机关是政府自己的部门，政府自己制定预算、执行预算、再由自己监督。年年去查同级财政能起多大意义？年年查年年又能解决多大、多少问题？上级审计机关查下级财政预算，结果转下去后怎么样？年年在审，政府层年年在协调，这种体制的毛病和弊端越来越严重。”[4]这也就不可避免地形成了政府“自我监督”、“自我手术”的局面，制约了绩效审计“外部监督”的职能作用，绩效审计作用发挥的程度往往取决于政府领导对审计工作的认识和重视程度，使审计机关具有浓厚的“内部监督”色彩。特别是当政府的行政活动偏离于法律法规或存在短期行为以及当区域利益、行政级次利益、部门单位利益发生冲突时，往往使绩效审计处于进退两难，很难达到对本级政府负责和对上级审计机关负责的统一。
　　（2）独立成分偏低。“无论政体如何，在审计中保持独立性和客观性至关重要。对立法机关和行政机关的充分独立性对实施审计和审计成果的可靠性是绝对必要的。”[5]虽然我国也对审计的独立性作了明确规定，但在实际操作中，绩效审计工作的独立性往往打了不少折扣，审计主体的独立性实际上被弱化，主要表现在：一是审计组织的不独立。独立性的中心就是组织的独立，然后才由此产生了经费独立、人员独立、工作独立和判断独立。在实际工作中，个别地方政府领导怕绩效审计揭露问题过多影响自己的政绩，特别是当绩效审计查出问题涉及到中央与地方利益冲突时，人为地干预审计机关向本级人大常委会如实报告审计工作情况，这种情况在基层比较突出；二是审计经费的不独立。尽管我国《审计法》对审计机关履行职责所必需的经费作了明确规定，要求列入财政预算，由本级政府予以保证。但从现行的实际情况来看，由于各级政府及其财政部门都把审计机关视同一般行政机关，加上一些地方财力紧张，许多审计机关履行职责所必需的经费得不到保证，特别是地、县两级审计机关经费紧张问题更加突出，审计所需的设施不能更新，审计人员的待遇和培训不能保证；三是审计领导体制的不独立。我国目前的审计领导体制实行双重领导体制，这种领导体制在对同级财政问题的监督上，往往不可避免地产生局限性。现行地方审计机关接受上一级审计机关的业务领导的同时，又是政府的职能部门，其负责人的任命、调动、奖惩等都由本级人民政府管理，各级政府是审计机关的主要领导。各级政府往往会利用这种关系，以权压审，审计领导面对法律和权利，无所适从，陷入尴尬的境地，结果“坐得住的站不直，站得直的坐不住。”
　　（3）基本权力不足。绩效审计的独立性要求审计机关应成为执法主体和监督主体，拥有对违规行为的直接处理和责成处理等基本权力。但大多数法律、法规、规章都没有明确审计机关是执法主体之一，往往使审计机关在履行处理处罚职责时处于窘境。“法律赋予政府审计的处罚权相对软化，审计过程中发现的新情况新问题的法律依据不足，对被审计单位的威慑作用不强，审计中查处的问题难以处理的现象常常出现。”[6]
　　（4）乡镇审计空白。由于国家对乡镇绩效审计没有统一的法律规定，没有法律作保障，乡镇绩效审计工作不规范，审计人员也缺乏主动性和责任感，致使建立起来的乡镇审计机构发展不健全、缺机构、缺编制、不合法，实属“黑户”，这些都限制了乡镇绩效审计机构作用的有效发挥。另一方面，由于乡镇经济缺乏完善、全面的正常监督，造成了乡镇财政收支不合规、决算失真、管理混乱、大量资产流失以及村级财务失控导致农民上访告状等问题的时常发生，已严重影响乡镇经济的健康发展和社会的稳定。

　　3、　 法律法规欠缺
　　社会主义市场经济的发展，要求政府对人民托付的资金进行完整、有效的经营和管理，而现有法规的缺失，相关约束的滞后，使得这种受托责任关系难以保障，人民的财富被肆意侵吞、浪费的现象屡见不鲜，政府绩效审计形同虚设，导致政府机构整体效率的低下，造成政府失灵。这固然与政府自身缺乏竞争，使得政府没有动力去行使职责有关，但更主要的是因为相关的法规并非完备，缺乏有利的监督机制和审计监督制度。我国《审计法》中规定审计机关对被审计单位的财政财务收支及经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督评价，这仅仅是指绩效审计要达到的目的，而对如何具体开展绩效审计的法律和规范没有另论，既没有绩效审计方面的指标评价标准，也没有绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件，缺乏具有针对性的法律制度规范。

　　4、 指标体系缺失
　　在公共部门绩效审计过程中必须有一个指导绩效审计活动、衡量审计事实、鉴定公共部门效益质量的标准，这就是绩效审计指标。绩效审计指标是绩效审计人员对实际效果进行衡量或评价的鉴定要点，是衡量效益优劣的尺度，也是绩效审计人员分析、评价并出具审计意见的依据。作为公共部门绩效审计的制约瓶颈，其难点主要表现在：
　　（1）无指标体系。1999年以后，财政部等有关部门陆续制发了《国有资本绩效评价规则》、《国有资本绩效评价操作细则》、《企业绩效评价标准》、《企业绩效操作细则》等，为企业绩效评价工作的深入开展、规范企业绩效评价行为、增强评价结果的客观公正提供了有利条件。然而，作为指导审计工作的审计部门，至今还没有一个统一的标准来评价政府公共部门绩效审计质量的优劣，至今尚无评价公共部门绩效的完整指标体系，这不能不说是我国公共部门绩效审计的一大缺陷。“在此之前，对领导人员的评价主要建立在定性的基础上，评价缺乏客观标准，这样，领导人员就可能选择其他方式提高自身的效用和利益，比如与上级领导人员或领导部门搞人情关系。”[7]这也就形成了一种无标准的审计状态，即使做了大量的审计工作，由于评价制度的不完善，而使得工作的成果得不到及时的评判和应有的肯定，或者由于其它的原因歪曲了审计的结果。这大大削弱了绩效审计执行人员的审计自主性和自觉性，降低了整个绩效审计的功效。
　　（2）标准难以确定。“尽管进行绩效审计能带来很明显的好处，人们还是能够感受到它在如下方面的缺陷：缺乏清晰的标准、绩效审计仍然带有主观性和个人判断的色彩。”[8]公共部门绩效审计的对象千差万别,衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别，这使得每开展一项绩效审计，审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。因此，衡量标准的难以确定，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难。
　　（3）重经济轻其他。一方面，绩效审计受政府首长个人意志左右。审计机关审查哪些部门、哪些方面、哪些事项和哪些重点以及问题如何披露、如何处理等无不受到政府首长个人意志的影响。学者毛寿龙教授在接受《财政时报》采访时说，从人事考核指标体系看，上级政府考核什么，地方的财力、精力就投向什么，而目前中国各级政府的考核指标带有明显的“gdp”化倾向。所以政府首长普遍重视的是“争项目，争投资，争规模”等“外延扩大再生产”方式以求得发展效应，即期望的是眼前或很快看得到的成绩。而绩效审计在推动发展效应方面则是一种“内含扩大再生产”方式，且费时费力费工夫。加上绩效审计要对过去已支出的、现在正在支出的、和将来要支出的财政资金或项目的有效性进行深层的监督，可能还会对上届政府首长或现任政府首长的决策事项“品头论足”，是一种比较深的“挑剔行为”。所有这些不一定符合政府首长的价值趋向，这种情况下绩效审计就显得“不合事宜”。另一方面，政府部门本位主义突出。“企业由机遇拉动，而公共和第三部门组织则由威胁推动。”[9]政府作为国家机构，长期以来缺乏竞争对手，社会对其服务又没有严格的衡量标准，再加上机构内部经济责任不清，滋生了个人“搭便车”心理，造成政府部门工作效率低下，铺张浪费和贪污现象严重，官僚作风盛行。“2000年5月22日至24日，国家电力公司在武汉召开了主题为‘强化干部管理，提高干部素质’的人事干部会议，但最后审计发现，这个只开了3天的会议，花费达304万元。”[10]虽然我国国家审计部门每年都对政府部门实施同级财政预算审计，但审查内容主要侧重于会计记录的真实性、完整性及有无违纪现象，对于改进政府部门工作的作用有限，正如审计署顾问任景德所言：“开展绩效审计，官僚主义就会更少一些，经济决策就会更准确一些，国家经济损失就会更少一些，经济效益将会大大提高。”政府部门必须满足时代的新标准——速度、便利、效率、选择、多样性、弹性、参与、人性化以及不断增长的生产力，以使自己变得更有竞争力、更有活力、更有效益。[11]

　　5、　 民主监督不力
　　我国的社会主义民主虽然优越于资本主义民主，但由于我国在民主意识、民主形式、民主手段及制度实际操作方面的不健全，导致民主在许多方面存在缺陷，缺少自下而上和横向的民主监督机制。“一直以来，政府花钱都是经过财政预算，由人大、政协会议表决通过后就可以实施了，至于这些钱是怎么花的，是不是产生了预期的效果，因为是政府花钱，所以也就很少人过问。地方预算款在‘政绩工程’、‘路边工程’的盲目乱建中流失殆尽。出现财政赤字，缺少对政府‘绩效监督’，没有人会怪到政府头上，只会把它看作是又一次人工‘流产’”。另一方面，长期以来，国家审计机关总是根据上级机关的指示和部署制定绩效审计计划，实施审计方案，并向上级机关及有关部门汇报审计结果，绩效审计只当作是审计部门内部的事情。尽管，在我国审计机关一般都设有举报箱和举报电话，但很难根据群众举报意见来适时组织实施绩效审计。“人民一边以纳税的方式义务地把钱交给国家，同时也就获得了监督这些钱的使用的权力。”[12]至于审计结果以及审计过程，则更加显得神秘，极少主动公开，以至于审计机关成立了20几年来还有许多群众不知道审计机关具体从事什么工作。国家审计监督不公开，难免使一些不法行为有可趁之机。绩效审计的形成与发展，不仅依赖经济的推动，更依赖公民社会民主的增强。

　　6、　 方法技术落后
　　总体而言，我国在绩效审计的技术方法上还是比较落后，尤其是一些比较好的技术方法还没有得到应用，有的还不能用，有的还不会用。比如审计抽样，尽管现在我们也用了一些，但主要是根据绩效审计人员的经验应用了一些判断抽样，而统计抽样基本上还没有运用。另一方面，与国际比较，我国在计算机联网、信息利用和运用计算机技术管理审计项目方面也比较落后，表现为：计算机审计还不普及，全国不少地方并没有真正开展起来；大量的绩效审计作业还滞留在以手工查帐为基础的较为原始的审计方法；绩效审计电算化日益成熟，而我国政府绩效审计电算化才刚刚起步，至今还未开发出较为成熟的审计软件；绩效审计存在“信息孤岛”现象。绩效审计信息共享程度低，在各个审计机关之间还没有形成一个有效的信息共享链，许多集体和个人开发出来的经过实践证明行之有效的计算机审计小模块或计算机应用小技巧都没有得到很好的宣传与共享，造成了现有绩效审计资源的严重浪费以及重复建设。

　　7、　 知识结构单一
　　突出表现在目前的绩效审计人员主要“财会型”人员。现在大部分的审计机构都拥有一定数量的审计、财务和会计人才，而其他的工程、经济类、计算机类专业人员的知识结构，专业素质、工作能力等方面与开展绩效审计的要求存在较大差距，主要表现在：审计实务知识较多，而理论基础薄弱；对传统审计技术熟悉，而对现代审计技术比较陌生；现场作业经验丰富，而综合分析问题的能力不强，部分人员的政策理解、业务能力低。审计人员配置缺乏复合性，知识结构难以满足公共部门绩效审计的要求。
　　8、　 审计信息闭塞
　　作为政务公开的重要内容，审计报告的公开、公告制度是推进政府行为公正，促进依法行政的重要手段，也是实现绩效审计公开、公正、公平的重要措施，同时也是确保绩效审计质量的重要途径。在我国的绩效审计实际工作中，审计机关对审计结果的通报和公布制度执行得还不够，工作相对滞后。公开透明是公共财政的本质要求，政府财政来源于纳税人的交税，纳税人有权知道钱花到了什么地方，花得是否合理，到目前为止，我们的财政公布的还不够，不要说普通百姓，就是人大代表也未必全部了解。[13]《审计法》并没有把向社会公布审计结果作为审计机关法定义务，审计机关可以公布也可以不公布审计结果、公布什么公布多少审计结果中有所选择。此外，出于对审计结果是否全面、客观、公正的担心以及对因公布绩效审计结果给自身带来影响的不可控，审计机关都具有明显的选择倾向。另一方面，《审计法》关于“审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院有关规定”的理解，虽然有许多审计结果并不属于应当保密的范围，但由于规定不具体明确，也导致了审计机关在公布审计结果方面的倾向性选择。

参考文献：

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[1] [美]雅米尔?吉瑞赛特著：《公共组织管理——理论和实践的演进》，189页，上海：上海译文出版社，2003。
[2] [美]雅米尔?吉瑞赛特著：《公共组织管理——理论和实践的演进》，190页，上海：上海译文出版社，2003。
[3] 《国内外政治时事》， 89页，载《半月谈》，2004（19）。
[4]杨肃昌著：《中国国家审计：问题与改革》，106页，北京：中国财政经济出版社，2004。
[5] 审计署外事司编：《最高审计机关国际组织文集》，13页，北京：中国审计出版社，2000。
[6] 阎北方等：《目前我国政府审计的几点缺陷》，25页，载《审计文摘》，2002（12）。
[7] 于保和著：《经济责任审计研究》，11页，大连：东北财经大学出版社，2003。
[8] [美]雅米尔?吉瑞赛特著：《公共组织管理——理论和实践的演进》，197页，上海：上海译文出版社，2003。
[9] [美]保罗?c?纳特著，陈振明主译：《公共和第三部门组织的战略管理：领导手册》，150页，北京：中国人民大学出版社，2001。
[10] 转引自《聚焦审计风暴》，28页，北京：中国时代经济出版社，2004。
[11] [美]拉塞尔?m?林登：《无缝隙政府——公共部门再造指南》，2页，北京：中国人民大学出版社，2002。
[12] 转引自《聚焦审计风暴》，1页，北京：中国时代经济出版社，2004。
[13] 转引自《聚焦审计风暴》，35页，北京：中国时代经济出版社，2004。